Pogodba o revidiranju
Zakon o revidiranju (ZRev-2) od uveljavitve novele v lanskem letu, ne zahteva več, da se za vsak posel posebej sklepa ločena pogodba. Kljub temu Agencija, svetuje, da se v primeru združevanja sklepa pogodbe za revidiranje računovodskih izkazov (konsolidacije in morebitne poročevalske pakete) v eni pogodbi, in da se v te pogodbe ne vključuje drugih poslov (preiskovanja, dajanja zagotovil in dogovorjenih postopkov). Za slednje naj se sklepajo ločene pogodbe.
Opozarjamo pa, da je v primeru, ko pogodba vsebuje več storitev, potrebno upoštevati določila 47. člena Zrev-2 in nameniti dodatno skrb pravilnosti poročanja.
V petem odstavku 47. člena Zakona o revidiranju je navedeno, da se pogodba o reviziji posamičnih in konsolidiranih računovodskih izkazov, če jo zahtevajo predpisi, sklene za obdobje najmanj treh let. Navedena družba je v letu 2019 prvo leto srednja družba, torej ni zavezana k obvezni reviziji, zato se lahko pogodba sklene za eno leto. Ne glede na to pa, četudi bi navedena družba že v letu 2019 postala zavezana k obvezni reviziji, je stališče Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, da se triletna pogodba sklene v naslednjem letu, torej v letu 2020.
Da družba postane subjekt javnega interesa, mora poleg neposrednega oz. posrednega večinskega lastniškega deleža države ali občin, biti tudi zavezana k obvezni reviziji, kot je definirano v 3. členu Zakona o revidiranju. Opisana družba v letu 2019 še ni zavezana k obvezni reviziji. Če pa bo k reviziji zavezana v letu 2020 in bo istočasno izpolnjevala pogoj večinskega lastniškega deleža države ali občin, se bo v tem letu razvrstila med subjekte javnega interesa.
ZRev-2 v 47. členu opredeljuje pogodbo o revidiranju ter v 5. odstavku tega člena določa, da se pogodba o reviziji posamičnih in konsolidiranih izkazov sklene za obdobje najmanj treh let.
Ocenjujemo, da je rešitev s sklenitvijo aneksa k predhodni večletni pogodbi o revidiranju zaobid zakona (še bolj očitno bi to bilo, če bi bil aneks sklenjen le za eno leto). Morebitna sklenitev aneksa za dvoletno obdobje po naši oceni torej ni skladna z zahtevami ZRev-2.
Glede na zahteve 47. člena ZRev-2, mora pogodba o revidiranju poleg drugih sestavin, določenih v tem členu, vsebovati tudi okvirno ceno revidiranja, razčlenjeno na ceno storitev posameznih članov delovne skupine glede na njihovo strokovno usposobljenost. Stališče Agencije je, da v primeru, kjer končna cena revizije še ni znana (v primerih, kjer se cena določa na nivoju skupine), naj se v pogodbi o revidiranju določi okvirna cena (npr. taka, kot jo je revizijska družba predlagala mreži oziroma kolikor revizijska družba ocenjuje, da bo pri centralnem določanju dosegla). Končna cena se lahko, če je potrebno, korigira z aneksom k pogodbi o revidiranju, glede na centralno, v okviru mreže, določeno ceno (kar bi lahko bilo tudi zapisano v pogodbi). Druga možnost je, da revizijska družba s predrevizijo počaka do zaključka centralnega dogovora o ceni in podpisa pogodbe s končno določeno ceno.
Na Agenciji menimo, da se to pogodbeno razmerje lahko uredi z aneksom k pogodbi o revidiranju.
Identifikacija strank
ZPPDenFT-1 v 23. členu (ugotavljanje in preverjanje istovetnosti stranke) določa, da mora revizijska družba za:
– stranko, ki je fizična oseba oziroma njen zakoniti zastopnik, samostojni podjetnik posameznik ali posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost,
– zakonitega zastopnika pravne osebe, ugotovi in preveri njegovo istovetnost ter pridobi podatke iz 2. točke prvega odstavka 137. člena tega zakona z vpogledom v uradni osebni dokument stranke ob njeni osebni navzočnosti. Če iz tega dokumenta ni mogoče dobiti vseh predpisanih podatkov, se manjkajoči podatki pridobijo iz druge veljavne javne listine, ki jo predloži stranka, oziroma neposredno od stranke.
Podatki iz 2. točke prvega odstavka 137. člena zakona so osebno ime, naslov stalnega in začasnega prebivališča, datum in kraj rojstva, davčna številka ali EMŠO, državljanstvo ter številka, vrsta in naziv izdajatelja uradnega osebnega dokumenta:
– fizične osebe oziroma njenega zakonitega zastopnika, samostojnega podjetnika posameznika ali posameznika, ki samostojno opravlja dejavnost, ki sklene poslovno razmerje ali opravi transakcijo, oziroma fizične osebe, za katero se sklene poslovno razmerje ali opravi transakcija;
– zakonitega zastopnika pravne osebe, ki sklene poslovno razmerje ali opravi transakcijo,
– pooblaščenca fizične osebe, samostojnega podjetnika posameznika ali posameznika, ki samostojno opravlja dejavnost, ki sklene poslovno razmerje ali opravi transakcijo,
– pooblaščene osebe, ki za pravno osebo ali drugo osebo civilnega prava iz 5. točke 3. člena tega zakona sklene poslovno razmerje ali opravi transakcijo.
Iz tega izhaja, da zgolj vpogled v poslovni register za identifikacijo zakonitega zastopnika pravne osebe ne zadošča, poleg tega v njem ni podatka o EMŠO, ker je to za fizične osebe varovan podatek.
Predlagamo, da identifikacijo fizičnih oseb, ki so zastopniki pravnih oseb, revizijske družbe opravijo v skladu z ZPPDenFT-1, in sicer z vpogledom v osebni dokument fizične osebe, ter si za potrebe hranjenja dokumentacije (129. člen) zagotovite kopijo tega dokumenta.
Obvezna rotacija revizijskih družb
Odgovor je odvisen od tega, ali je bila družba subjekt javnega interesa že pred uveljavitvijo uredbe, ali je postala subjekt javnega interesa kasneje.
Če je bila družba subjekt javnega interesa že pred uveljavitvijo Uredbe leta 2016, se začne 10-letno obdobje šteti z letom 2016.
Če je družba postala subjekt javnega interesa po letu 2016, se začne 10-letno obdobje šteti z letom, ko se je družba spremenila v subjekt javnega interesa.
Revizijska ekipa
Ključni revizijski partnerji morajo biti skladno z določbo drugega odstavka 5. člena ZRev-2 zaposleni v revizijski družbi, za ostale pa tak pogoj z ZRev-2 ni določen. Tako se med 15 % delovnega časa štejejo tudi ure, ki jih opravijo pooblaščeni revizorji, ki niso zaposleni v revizijski družbi.
Ne, zahteve po zagotavljanju minimalnih in maksimalnih delovnih ur, določenih v 2. odstavku 39. člena ZRev-2, ne veljajo za druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov.
Zahteve glede minimalnih odstotkov delovnih ur, s katerimi morajo biti pri storitvi revidiranja udeleženi ključni revizijski partnerji in drugi sodelujoči pooblaščeni revizorji, ter maksimalnih odstotkov delovnih ur, s katerimi smejo biti pri storitvi revidiranja udeležene osebe z manj kot dvema letoma delovnih izkušenj pri revidiranju, je potrebno zagotavljati le pri revidiranju računovodskih izkazov (posamičnih in konsolidiranih).
Vprašanje:
Kaj sodi med administrativna dela pri reviziji, za katera delavcu, ki bi ta dela opravljal, ne bi bilo potrebno izpolniti izjavo o neodvisnosti?
Ali lahko med ta dela sodijo sledeča dela:
– izpisovanje dokumentacije prejete v elektronski obliki
– označevanje/številčenje dokumentacije z oznakami po metodologiji revizijske družbe
– prepis podatkov iz ene evidence v drugo (npr. excelove preglednice)
– kopiranje dokumentacije
– …
Nobeno od navedenih del ni vsebinske narave in ne pomeni izvedbe revizijskih postopkov, ampak le pripravo dokumentacije za revizijsko ekipo, ki bo izvajala revizijske postopke in podajala zaključke, sprejemala sklepe.
Odgovor Agencije:
| V skladu s Kodeksom etike so administrativna dela običajno rutinske in mehanske narave kot pomoč pri običajnem poslovanje. Take dela oz. storitve zahtevajo malo ali ne zahtevajo strokovne presoje in so pisarniške narave. Ali so naloge administrativnega osebja take narave, da bi lahko prišlo do posrednega vpliva na rezultate revizije, je stvar presoje poslovodstva revizijske družbe. Dela, ki jih navajate v mailu kot primer administrativnih del, so po našem mnenju take narave, da jih lahko štejemo med administrativna dela. Glede neodvisnosti pa morajo izjavo o neodvisnosti podpisati vsi člani revizijske ekipe. Torej vse osebe, ki sodelujejo pri revidiranju, kot ga opredeljuje 33. točka 3. člena ZRev-2. Opozorili bi vas tudi na splošno določbo 44(2). člena ZRev-2, ki navaja: (2) Fizične osebe, ki bi lahko neposredno ali posredno vplivale na rezultat revizije, morajo biti neodvisne od revidiranega subjekta in ne smejo posegati v sprejemanje odločitev revidiranega subjekta. Ali so naloge administrativnega osebja take narave, da bi lahko prišlo do posrednega vpliva na rezultate revizije, je stvar presoje poslovodstva revizijske družbe. |
Izkazovanje kakovosti revizijske družbe
Agencija na svoji spletni strani objavlja letno poročilo o nadzorih, kjer pa ne navaja konkretnih podatkov o nadzorovanih revizijskih družbah. Naše poročilo o nadzoru, ki vam je bilo izdano po zadnjem opravljenem nadzoru nad kakovostjo dela vaše revizijske družbe, sicer ni dokument, ki ga s stališča Agencije ne smete pokazati ali predstaviti, vendar je smiselnost tega, zaradi spremembe nadzorniške metodologije, vprašljiva. Agencija lahko v opisanih primerih izda potrdilo, da posamezni revizijski družbi ni bil izrečen ukrep nadzora oziroma, da ni v postopku izrekanja ukrepa nadzora.
Nerevizijske storitve
Menimo, da pregled osnovnega seznama finančnih terjatev lahko opravite. O ugotovitvah pregleda osnovnega seznama finančnih terjatev, v skladu s 14. členom Stališča 9 – Revidiranje po Zakonu o finančne poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Uradni list RS, št. 33/14), revizor pripravi poročilo skladno z MSP 2400 ali MSP 2410.
Glede na vsebino posla revizije stvarnega vložka, lahko ta posel uvrstimo med druge storite, ki lahko bistveno vplivajo na postavke računovodskih izkazov, kot to izhaja iz 12. alineje drugega odstavka 4. člena Pravilnika o prepovedanih nerevizijskih storitvah, ki ga je sprejela Agencija in je začel veljati 29.5.2019. Stvarni vložek nedvomno vpliva na računovodske izkaze tako matične kot odvisne družbe. V takem primeru je potrebno a podlagi dodatnih informacij presoditi, ali gre za bistven vpliv.
V primeru, da ste revizor družbe, ki se bo pripojila, ni dileme in lahko izvedete revizijo pripojitve. Kajti taka družba bo s pripojitvijo ugasnila.
V primeru, da ste revizor družbe, h kateri se bo določena družba pripojila, je (kot to določa Pravilnik o prepovedanih nerevizijskih storitvah) pri presoji in izvedbi posla potrebno upoštevati Mednarodni kodeks etike za računovodske strokovnjake, ki določa potrebna varovala. Z uporabo ustreznih in primerni varoval, je izvedba revizije pripojitve mogoča.
Zakon o revidiranju v tretjem členu opredeljuje pojem revidiranja, in sicer določa:
– v 33. točki: “Revidiranje” pomeni revizijo posamičnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike.
– v 3. točki: “Drugi posli dajanja zagotovil” so revidiranje razen revidiranja računovodskih izkazov ali konsolidiranih izkazov, posli preiskovanja in drugi posli dajanja zagotovil, in sicer v skladu s pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja dajanja zagotovil in etike (v nadaljnjem besedilu: Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov).
Iz tega je mogoče zaključiti, da so v pojem revidiranja zajeti vsi posli, ki jih obravnavajo pravila Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, torej tudi posli preiskovanja (MSP 2400 oz. 2410).
Pogodba o sodelovanju z drugo revizijsko družbo iz sedmega odstavka 47. člena ZRev-2, sama po sebi še ni razlog, da bi bili revizijski družbi tako povezani, da bi to omejevalo opravljanje določenih storitev revidiranja s stališča neodvisnosti. Lahko pa se pojavi vprašanje neodvisnosti, če nastopijo pogoji, da mora druga revizijska družba na podlagi pogodbe o sodelovanju nadaljevati posel. V tem primeru bi lahko nastopile omejitve pri naročnikih storitev revidiranja, kjer sta bili v preteklosti angažirani obe revizijski družbi in pogodbena revizijska družba za določenega naročnika ne more dokončati revidiranja.
Na Agenciji smo zaznali, da imajo nekatere revizijske družbe sklenjeno pogodbo o sodelovanju z več revizijskimi družbami, verjetno prav iz razloga, da je mogoče ustrezno zagotavljanje neodvisnosti.
Povezane osebe
V takem primeru gre za povezani družbi (kar morata družbi tudi ustrezno označiti v registru revizijskih družb pri Agenciji) in zanju ter za zaposlene v njiju veljajo enaka pravila glede presoje neodvisnosti oziroma konfliktov interesa kot za družbe v mreži.
Družba A torej ne more opravljati storitev pri stranki, kjer družba B opravlja storitve revizije računovodskih izkazov, in obratno.
Pogodba o revidiranju je obravnavana v 47. členu Zakona o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/08, 63/13 – ZS-K in 84/18). V sedmem odstavku je določeno, da v primeru, ko je v revizijski družbi zaposlen en sam pooblaščeni revizor, revizijska družba sklene pogodbo o sodelovanju z drugo revizijsko družbo.
Revizijski dokazi
Ocenjujemo, da je v konkretni situaciji odpoved revidiranja s strani revizijske družbe vsekakor utemeljena in upravičena. Primerno pa je, da se z revidirancem poizkuša poiskati sporazuma rešitev izvedbe storitve revidiranja zaradi nastale situacije. Menimo, da je v opisani situaciji potrebno poleg ZRev-2 upoštevati tudi Obligacijski zakonik.
V dopolnilo posredujemo predlog možnih rešitev in opozorila zaradi nastale situacije (ob predpostavki, da je sklenjena večletna pogodba o revidiranju):
– Če družba ne bo uspela pripraviti računovodskih izkazov, oziroma je upravičeno pričakovati, da to ne bo naredila do roka, v katerem bi bilo še mogoče izvesti pogodbo o revidiranju, je pogodba o revidiranju neizvršljiva zaradi neizpolnitve obveznosti na strani naročnika in je to zadosten razlog za odstop od pogodbe s strani revizijske družbe. Pri tem ima revizijska družba pravico do povrnitve stroškov že opravljenega dela.
Pri tem opozarjamo na vprašanje ali se v primeru odstopa revizijske družbe, odstop šteje za posamezno leto ali za odstop od celotnega pogodbenega razmerja. Ne glede na to vprašanje predlagamo, da se morebitne spremembe sporazumno dogovorijo z aneksom k pogodbi.
Če računovodski izkazi niso pripravljeni, v nobenem primeru ne morete izdati revizorjevega poročila, ker ni podlage za njegovo izdajo, saj ni računovodskih izkazov, v zvezi s katerimi bi bila storitev revidiranja opravljena. Teh okoliščin 37. člen ZRev-2 ne ureja. V primeru pa da, kot omenjate možnost, bo družba računovodske izkaze pripravila na podlagi obstoječe sintetike, in bo vztrajala na izvedbi revidiranja, je od vaše presoje odvisno, ali bo razpolagala z zadostnimi drugimi evidencami in listinami, ki bodo zagotavljale pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. To pa je seveda odvisno od obsega evidenc, listin in podatkov, ki so bili shranjeni v elektronski obliki in ne bodo več dostopni.
Opozarjamo tudi na posledice omenjenih okoliščin na revidiranje računovodskih izkazov naslednjega poslovnega leta. Nerevidirani računovodski izkazi ali zavrnitev izdaje mnenja ima posledice na otvoritvena stanja naslednjega poslovnega leta in posledično na pridobivanje zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Postavlja se upravičeno vprašanje, kako preveriti pravilnost otvoritvenih stanj in o tem pridobiti zadostne dokaze, če ne bo ustreznih evidenc, listin in podatkov preteklega leta.
Glede virtualnega štetja zalog Agencija ne more posredovati enoznačnega odgovora o dopustnosti tovrstne izvedbe revizijskega postopka, kajti le-ta je odvisen od vrste zalog, načina štetja zalog, pomembnosti zalog ipd. Kdaj je virtualni popis zalog primeren se ocenjuje od primera do primera. V vsakem primeru pa mora pooblaščeni revizor presoditi, ali bo na tak način pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze glede obstoja in stanja zalog, kar med drugim vključuje tudi presojo ustreznosti izvedenih popisov zalog, kot to zahteva MRS 501.
Revizijsko poročilo
Navedeno stališče izhaja iz določbe ZGD-1, ki v 57. členu določa, da je revizorjevo poročilo izdano v pisni obliki. Kaj zakon razume s »pisno obliko« lahko razberemo iz šestega odstavka 58. člena, kjer med drugim pravi: »Kopije iz prejšnjega stavka mora AJPES izročiti v obsegu (v celoti ali delih) in v obliki (elektronski ali pisni), kot je to navedeno v zahtevi.« Iz teh določb je mogoče razbrati, da se pod »pisno obliko« razume izdajo na papirju, ni pa mogoče v področnih zakonih, ki urejajo poslovanje določenih gospodarskih družb, zaslediti drugačno ali podrobnejšo ureditev glede odlike (nosilca) revizorjevih poročil.
Agencija zato meni, da morajo biti revizorjeva poročila v skladu z ZGD-1 izdana v pisni obliki na papirju ter podpisana s strani ključnega revizijskega partnerja, pri čemer faksimile podpisa ni ustrezen način podpisa.
Na Agenciji ocenjujemo, da ni nobenega zadržka, da je ob podpisu dokumenta (torej dokumenta, ki bo pripravljen kot rezultat opravljene storitve, ki ni revidiranje) navedeno, da je podpisnik pooblaščeni revizor. Če bo v dokumentu še navedba, da ne gre za revidiranje, bo to dodatna varovalka, da dokumenta bralec ne bo obravnaval kot rezultat revidiranja.
Glede na situacijo, ki jo navajate, kjer je prišlo do skoraj celotne izgube podatkov revidirane družbe, izvedba revizije računovodskih izkazov ni možna, saj ne morete pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljili svoje mnenje.
Ob predpostavki, da je družba pripravila letno poročilo s pojasnili, ki ga je poslovodstvo potrdilo, postopate v skladu z 9. členom MSR 705 Prilagoditev mnenja v poročilu neodvisnega revizorja, ki predvideva zavrnitev mnenja.
MSR 705 PRILAGODITEV MNENJA V POROČILU NEODVISNEGA REVIZORJA
Zavrnitev mnenja
9. Revizor zavrne mnenje, kadar ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljil svoje mnenje, in sklepa, da bi bili možni učinki morebitnih neodkritih napačnih navedb na računovodske izkaze lahko pomembni in vseobsegajoči.
V primeru, da družba ni oziroma ne bo mogla pripraviti letnega poročila s pojasnili, oz. ga poslovodstvo ni/ne bo potrdilo, pa je mnenje Agencije, da niso izpolnjeni pogoji za izvedo revizijskega posla, kar pomeni, da se revizijska družba z naročnikom dogovori za sklenitev aneksa k pogodbi, v katerem se jo razreši obveznosti izvedbe revizije računovodskih izkazov za poslovno leto, za katerega poslovne listine ne obstajajo in letno poročilo ni oziroma ne bo sestavljeno in potrjeno. V ostalem delu pogodba ostane veljavna.
Glede postopanja revidirane družbe v takem primeru, vam sporočamo, da Agencija nima pristojnosti, dajati pojasnil kako postopati, zato predlagamo, da se obrnete na za to pristojne inštitucije oz. morebitne druge svetovalne organizacije.
Agencija podaja navedeno mnenje na podlagi podatkov, ki ste jih posredovali. Obstaja možnost, da bi bilo ob dodatnih podatkih, mnenje Agencije drugačno.
Hramba revizijske dokumentacije
S stališča Agencije ni pomembno, ali je revizijska dokumentacija hranjena v elektronski ali fizični obliki. Pri hranjenju revizijske dokumentacije pa je potrebno upoštevati določbe Zakona o varstvu dokumentarnega in arhivskega gradiva ter arhivih in podzakonskih predpisov, ki so sprejeti na njegovi podlagi. Z upoštevanjem navedenih predpisov bo zadoščeno tudi zahtevam Zakona o revidiranju o hranjenju revizijske dokumentacije.
Interna izobraževanja
Skladno s Pravilnikom o stalnem dodatnem izobraževanju pooblaščenih revizorjev, ki je začel veljati v juliju 2019, interno izobraževanje sodi pod oznako C (6. člen Pravilnika) in ga v prihodnje ni več potrebno prehodno najavljati ali potrjevati s strani Agencije.
Javno - zasebno partnerstvo
Glede na določbo drugega odstavka 78. člena ZJZP, ki pravi, da revizor »ugotavlja« izvajanje določb pogodbe, je sklepati tudi o stopnji zagotovila, s katerim mora revizor podati svoje ugotovitve. Menimo, da je v tem primeru primerno skleniti pogodbo o opravljanju dogovorjenih postopkov, katere namen je, da se v zvezi s pogodbo o JZP opravijo dogovorjeni postopki, revizor pa v svojem poročilu poroča o ugotovitvah. O izvajanju določil poroča revizor v posebnem revizorjevem poročilu.
Torej je potrebno o obsegu pregleda in opravljenih postopkih v zvezi s pogodbo o JZP skleniti dogovor z naročnikom. Dolžnost realizacije določbe 78. člena (predvsem zaradi njene splošne narave, saj zakon ne konkretizira vsebine tega pregleda oziroma zahtev revizorju) je na naročniku in ne na revizorju. Sklenjen posel namreč ni oziroma ne bo take narave, da bi moral biti revizor tisti, ki pove, s kakšnimi postopki se ga izvede (kot je to na primer običaj pri reviziji računovodskih izkazov) temveč je naročnik tisti, ki bo moral opredeliti, kaj želi, da se v zvezi s pogodbo preveri. Predvidevamo, da bo naročnik (izvajalec JZP) o tem razpravljal in se uskladil tudi z javnim partnerjem. Seveda razprava med revizorjem in naročnikom ob sklepanju pogodbe da naročniku tudi informacije, kaj je revizor sposoben izvesti, katere zahteve pa so take narave, da bo potrebno angažirati veščaka.
Pri tem je potrebno poudariti, da je primarna dolžnost ustreznosti izvajanja javno zasebnega partnerstva, s tem tudi izvajanja pogodbe, na javnem partnerju.